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財(cái)政部會計(jì)司發(fā)布PPP項(xiàng)目合同社會資本方會計(jì)處理實(shí)施問答11問

2021-08-11 11:12 來源：中國會計(jì)網(wǎng)

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》時，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙特征”？

答：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》（財(cái)會〔2021〕1號）規(guī)范的PPP項(xiàng)目合同應(yīng)當(dāng)同時符合下列特征（以下簡稱“雙特征”）：（1）社會資本方在合同約定的運(yùn)營期間內(nèi)代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)；（2）社會資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償。

“合同約定的運(yùn)營期間”，指的是社會資本方對PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的使用期或運(yùn)營期，通常在PPP項(xiàng)目合同中有明確約定。“社會資本方代表政府方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)”，指的是根據(jù)合同約定或政府方授權(quán)，社會資本方享有建設(shè)、運(yùn)營、管理、維護(hù)本項(xiàng)目設(shè)施等權(quán)利，同時承擔(dān)代表政府方提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的義務(wù)。社會資本方至少需要負(fù)責(zé)基礎(chǔ)設(shè)施管理和相關(guān)服務(wù)中的一部分工作，而不能僅為政府方的代理人。“社會資本方就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償”，指的是社會資本方就其在運(yùn)營期內(nèi)運(yùn)營或維護(hù)項(xiàng)目資產(chǎn)等按照合同約定獲得回報(bào)。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》時，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件（1）“政府方控制或管制社會資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格”？

答：“控制”，指的是政府方通過具有法律效力的合同條款等方式，有權(quán)決定社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格。通常情況下，政府方和社會資本方在PPP 項(xiàng)目合同中應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格。“管制”，指的是社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格，雖未在PPP項(xiàng)目合同中進(jìn)行明確規(guī)定，但受有關(guān)法律法規(guī)或監(jiān)管部門規(guī)章制度的約束。如果某PPP項(xiàng)目合同涉及政府方及與政府方相關(guān)聯(lián)的代表公共利益的監(jiān)管方，則在應(yīng)用“雙控制”條件（1）時應(yīng)當(dāng)將這些主體一起考慮。

“政府方控制或管制社會資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格”的情形，既包括由政府方購買項(xiàng)目資產(chǎn)的全部產(chǎn)出，也包括由其他使用者購買項(xiàng)目資產(chǎn)的全部或部分產(chǎn)出。

如果定價的基礎(chǔ)或框架受到監(jiān)管約束，政府方對價格的“控制或管制”不需要完全控制價格，這種情況下仍然符合控制或管制標(biāo)準(zhǔn)。如設(shè)定政府調(diào)價機(jī)制，社會資本方進(jìn)行調(diào)價前應(yīng)當(dāng)經(jīng)過政府方審核同意，或者設(shè)定有實(shí)質(zhì)性的價格上限機(jī)制，即滿足“雙控制”條件（1）中的價格控制或管制要求。如果項(xiàng)目合同條款給予社會資本方自主定價權(quán)，但約定超額收益全部歸政府方所有，社會資本方的收益被限定，則仍然滿足“雙控制”條件（1）中的價格控制或管制要求。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》時，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件（2）“PPP項(xiàng)目合同終止時，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益”？

答：“重大剩余權(quán)益”，指的是PPP項(xiàng)目合同終止時，在項(xiàng)目資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)使用、處置該項(xiàng)目資產(chǎn)所能獲得的權(quán)益。社會資本方應(yīng)當(dāng)按照假定PPP項(xiàng)目資產(chǎn)已經(jīng)處在PPP項(xiàng)目合同期末時預(yù)期的壽命和狀況，對其現(xiàn)值進(jìn)行估計(jì)，以確定項(xiàng)目資產(chǎn)的剩余權(quán)益。　

政府方對“重大剩余權(quán)益”的控制具體表現(xiàn)為以下兩種情形：一是PPP項(xiàng)目合同終止時，社會資本方應(yīng)當(dāng)將項(xiàng)目資產(chǎn)移交給政府方或者政府指定的第三方，且移交的項(xiàng)目資產(chǎn)預(yù)期仍能為政府方帶來經(jīng)濟(jì)利益流入或者產(chǎn)生服務(wù)潛力。二是政府方能夠通過合同條款限制社會資本方處置或抵押項(xiàng)目資產(chǎn)，并擁有在合同期內(nèi)持續(xù)控制項(xiàng)目資產(chǎn)使用的權(quán)利，保障重大剩余權(quán)益不受損害。　　

對于運(yùn)營期占項(xiàng)目資產(chǎn)全部使用壽命的PPP項(xiàng)目合同，即使項(xiàng)目合同結(jié)束時項(xiàng)目資產(chǎn)不存在重大剩余權(quán)益，如果項(xiàng)目合同符合“雙控制”條件（1）的，仍符合“雙控制”條件。　　

當(dāng)政府方滿足了“雙控制”條件（1）規(guī)定的控制條件并保留了PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益時，表明社會資本方只是代表政府方管理PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，盡管很多情況下社會資本方有一定管理自主權(quán)，但是此時社會資本方的“管理”不應(yīng)視為“雙控制”條件中的“控制”。　　

在合同約定的運(yùn)營期間，社會資本方對不可分離的PPP項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行更新改造的（包括更換部分設(shè)施設(shè)備等），應(yīng)當(dāng)將更新改造前后的項(xiàng)目資產(chǎn)視為一個整體來考慮。如果政府方控制了更新改造后項(xiàng)目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益，則該項(xiàng)目合同整體滿足“雙控制”條件（2）。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》時，當(dāng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)部分受到政府方控制時，應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)用“雙控制”條件？

答：PPP項(xiàng)目資產(chǎn)部分受政府方控制的，分為以下兩種情形：

一是項(xiàng)目資產(chǎn)在功能設(shè)置和空間分布上可分割且能獨(dú)立運(yùn)營，并且滿足《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》（財(cái)會〔2006〕3號）中資產(chǎn)組的定義，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行分析。如果政府方不能控制該部分資產(chǎn)，則該部分資產(chǎn)不適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》（財(cái)會〔2021〕1號）。

二是社會資本方使用PPP項(xiàng)目資產(chǎn)提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)，并不減損政府方對PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的控制，在應(yīng)用“雙控制”條件時不應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)。　

社會資本方如果有權(quán)使用上述情形一中不受政府控制的項(xiàng)目資產(chǎn)組成部分，或者有權(quán)使用情形二中用于提供不受政府方控制的輔助性服務(wù)的項(xiàng)目資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)判斷適用的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，例如對于實(shí)質(zhì)上構(gòu)成政府方對社會資本方的租賃，則應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》（財(cái)會〔2018〕35號）進(jìn)行會計(jì)處理。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》時，社會資本方在PPP項(xiàng)目建造期間形成的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何列報(bào)？

答：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會〔2017〕22號）和《關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會〔2019〕6號）的相關(guān)規(guī)定，對于社會資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對價金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，在相關(guān)建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)；對于其他在建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其預(yù)計(jì)是否自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)變現(xiàn)，在資產(chǎn)負(fù)債表“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》時，社會資本方在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計(jì)處理和列報(bào)？　　

答：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》（財(cái)會〔2006〕3號）和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》（財(cái)會〔2021〕1號）的相關(guān)規(guī)定，對于社會資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對價金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，相關(guān)借款費(fèi)用滿足資本化條件的，社會資本方應(yīng)當(dāng)將其予以資本化，計(jì)入“PPP借款支出”科目，期末，“PPP借款支出”科目的借方余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列報(bào)；待PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，將計(jì)入“PPP借款支出”科目的金額結(jié)轉(zhuǎn)至“無形資產(chǎn)”科目。除上述情形以外的其他借款費(fèi)用，社會資本方應(yīng)將其予以費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》時，社會資本方在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的建造支出在現(xiàn)金流量表中應(yīng)如何列示？

答：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》（財(cái)會〔2006〕3號）的相關(guān)規(guī)定，對于社會資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對價金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，相關(guān)建造期間發(fā)生的建造支出應(yīng)當(dāng)作為投資活動現(xiàn)金流量進(jìn)行列示。除上述情形以外的社會資本方在PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的建造支出，應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量進(jìn)行列示。社會資本方應(yīng)當(dāng)將PPP項(xiàng)目建造期間發(fā)生的重大建造支出的現(xiàn)金流量信息在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》時，集團(tuán)合并范圍內(nèi)甲公司（發(fā)包方）承接PPP項(xiàng)目，但將實(shí)質(zhì)性建造服務(wù)發(fā)包給集團(tuán)合并范圍內(nèi)乙公司（承包方）的，在編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時，是否應(yīng)抵銷承包方的建造服務(wù)收入及發(fā)包方對應(yīng)的成本？

答：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會〔2014〕10號）的相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在企業(yè)集團(tuán)的角度，以納入合并范圍的企業(yè)的個別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷集團(tuán)合并范圍內(nèi)公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易，考慮了特殊交易事項(xiàng)對合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響后編制的，旨在反映企業(yè)集團(tuán)作為一個整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。因此，集團(tuán)合并范圍內(nèi)甲公司（發(fā)包方）自政府方承接PPP項(xiàng)目，并發(fā)包給集團(tuán)合并范圍內(nèi)的乙公司（承包方），企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表時應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》有關(guān)規(guī)定對內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷，以體現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)整體對外提供的建造服務(wù)收入和成本。如甲公司作為主要責(zé)任人的，從企業(yè)集團(tuán)角度看，在會計(jì)處理上需要抵銷發(fā)包方成本和承包方收入等；如甲公司作為代理人的，從企業(yè)集團(tuán)角度看，在會計(jì)處理上不存在需要抵銷的發(fā)包方成本和承包方收入等。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》時，如何確定履約義務(wù)的單獨(dú)售價？

答：社會資本方應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會〔2017〕22號）的相關(guān)規(guī)定，識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，將交易價格按照各項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價的相對比例分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。如果單獨(dú)售價無法直接觀察的，或者缺少類似的市場價格的，企業(yè)可以考慮市場情況、企業(yè)特定因素以及與客戶有關(guān)的信息等相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》時，社會資本方應(yīng)當(dāng)如何對PPP項(xiàng)目合同進(jìn)行合并披露？

答：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》（財(cái)會〔2021〕1號）的相關(guān)規(guī)定，社會資本方應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，在附注中披露各項(xiàng)PPP項(xiàng)目合同的相關(guān)信息，或者將一組具有類似性質(zhì)的PPP項(xiàng)目合同合并披露。一組具有類似性質(zhì)的PPP項(xiàng)目是指一組包含類似性質(zhì)服務(wù)的PPP項(xiàng)目合同（如高速公路收費(fèi)、污水處理服務(wù)、垃圾處理項(xiàng)目等）。例如，社會資本方同時承接多項(xiàng)高速公路收費(fèi)的PPP項(xiàng)目合同，則社會資本方可以將該類合同的會計(jì)信息和合同信息分別進(jìn)行合并披露。

問：社會資本方執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》時，如何對2020年12月31日前開始實(shí)施且至解釋施行日尚未完成的PPP項(xiàng)目合同進(jìn)行銜接處理？

答：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》（財(cái)會〔2021〕1號，以下簡稱《解釋第14號》）的相關(guān)規(guī)定，2020年12月31日前開始實(shí)施且至《解釋第14號》施行日尚未完成的有關(guān)PPP項(xiàng)目合同，未按照《解釋第14號》及PPP項(xiàng)目合同社會資本方會計(jì)處理實(shí)施問答和應(yīng)用案例等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整時社會資本方需要合理估計(jì)PPP項(xiàng)目合同歷史期間的折現(xiàn)率、單獨(dú)售價等信息；追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，社會資本方應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用《解釋第14號》的相關(guān)規(guī)定。社會資本方應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行《解釋第14號》形成的累計(jì)影響數(shù)，調(diào)整2021年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。

社會資本方為了向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供與理解當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的信息，可以披露與追溯調(diào)整有關(guān)的信息，如假設(shè)調(diào)整可比期間信息，對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響等。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的相關(guān)規(guī)定，不切實(shí)可行，指的是企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得PPP項(xiàng)目合同追溯調(diào)整所必需的相關(guān)信息，從而導(dǎo)致對追溯調(diào)整無法應(yīng)用《解釋第14號》的相關(guān)規(guī)定。

PPP項(xiàng)目合同尚未完成，指的是PPP項(xiàng)目合同的建造、運(yùn)營和移交等一項(xiàng)或多項(xiàng)義務(wù)在《解釋第14號》施行日之前尚未全部完成。