企業(yè)會計準則解釋第8號

財會[2015]23號

一、商業(yè)銀行及其子公司（以下統(tǒng)稱為“商業(yè)銀行”）應當如何判斷是否控制其按照銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會相關規(guī)定發(fā)行的理財產(chǎn)品（以下稱為“理財產(chǎn)品”）？

答：商業(yè)銀行應當按照《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱《合并財務報表準則》）的相關規(guī)定，判斷是否控制其發(fā)行的理財產(chǎn)品。如果商業(yè)銀行控制該理財產(chǎn)品，應當按照《合并財務報表準則》的規(guī)定將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。

商業(yè)銀行在判斷是否控制其發(fā)行的理財產(chǎn)品時，應當綜合考慮其本身直接享有以及通過所有子公司（包括控制的結構化主體）間接享有權利而擁有的權力、可變回報及其聯(lián)系。分析可變回報時，至少應當關注以下方面：

可變回報通常包括商業(yè)銀行因向理財產(chǎn)品提供管理服務等獲得的決策者薪酬和其他利益：前者包括各種形式的理財產(chǎn)品管理費（含各種形式的固定管理費和業(yè)績報酬等），還可能包括以銷售費、托管費以及其他各種服務收費的名義收取的實質(zhì)上為決策者薪酬的收費；后者包括各種形式的直接投資收益，提供信用增級或支持等而獲得的補償或報酬，因提供信用增級或支持等而可能發(fā)生或承擔的損失，與理財產(chǎn)品進行其他交易或者持有理財產(chǎn)品其他利益而取得的可變回報，以及銷售費、托管費和其他各種名目的服務收費等。其中，提供的信用增級包括擔保（例如保證理財產(chǎn)品投資者的本金或收益、為理財產(chǎn)品的債務提供保證等）、信貸承諾等；提供的支持包括財務或其他支持，例如流動性支持、回購承諾、向理財產(chǎn)品提供融資、購買理財產(chǎn)品持有的資產(chǎn)、同理財產(chǎn)品進行衍生交易等。

商業(yè)銀行在分析享有的可變回報時，不僅應當分析與理財產(chǎn)品相關的法律法規(guī)及各項合同安排的實質(zhì)，還應當分析理財產(chǎn)品成本與收益是否清晰明確，交易定價（含收費）是否符合市場或行業(yè)慣例，以及是否存在其他可能導致商業(yè)銀行最終承擔理財產(chǎn)品損失的情況等。商業(yè)銀行應當慎重考慮其是否在沒有合同義務的情況下，對過去發(fā)行的具有類似特征的理財產(chǎn)品提供過信用增級或支持的事實或情況，至少包括以下幾個方面：

1.提供該信用增級或支持的觸發(fā)事件及其原因，以及預期未來發(fā)生類似事件的可能性和頻率。

2.商業(yè)銀行提供該信用增級或支持的原因，以及做出這一決定的內(nèi)部控制和管理流程；預期未來出現(xiàn)類似觸發(fā)事件時，是否仍將提供信用增級和支持（此評估應當基于商業(yè)銀行對于此類事件的應對機制以及內(nèi)部控制和管理流程，且應當考慮歷史經(jīng)驗）。

3.因提供信用增級或支持而從理財產(chǎn)品獲取的對價，包括但不限于該對價是否公允，收取該對價是否存在不確定性以及不確定性的程度。

4.因提供信用增級或支持而面臨損失的風險程度。

如果商業(yè)銀行按照《合并財務報表準則》判斷對所發(fā)行的理財產(chǎn)品不構成控制，但在該理財產(chǎn)品的存續(xù)期內(nèi)，商業(yè)銀行向該理財產(chǎn)品提供了合同義務以外的信用增級或支持，商業(yè)銀行應當至少考慮上述各項事實和情況，重新評估是否對該理財產(chǎn)品形成控制。經(jīng)重新評估后認定對理財產(chǎn)品具有控制的，商業(yè)銀行應當將該理財產(chǎn)品納入合并范圍。同時，對于發(fā)行的具有類似特征（如具有類似合同條款、基礎資產(chǎn)構成、投資者構成、商業(yè)銀行參與理財產(chǎn)品而享有可變回報的構成等）的理財產(chǎn)品，商業(yè)銀行也應當按照一致性原則予以重新評估。

二、商業(yè)銀行應當如何對其發(fā)行的理財產(chǎn)品進行會計處理？

答：商業(yè)銀行發(fā)行的理財產(chǎn)品應當作為獨立的會計主體，按照企業(yè)會計準則的相關規(guī)定進行會計處理。

（一） 會計核算

對于理財產(chǎn)品持有或發(fā)行的金融工具，在采用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱《金融工具確認計量準則》）、《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（以下簡稱《金融工具列報準則》）和《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》（以下簡稱《公允價值計量準則》）時，應當至少考慮以下內(nèi)容：

1.分類

對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債，應當根據(jù)持有目的或意圖、是否有活躍市場報價、金融工具現(xiàn)金流量特征等，按照《金融工具確認計量準則》有關金融資產(chǎn)或金融負債的分類原則進行恰當分類。

如果理財產(chǎn)品持有的非衍生金融資產(chǎn)由于缺乏流動性而難以在市場上出售（如非標準化債權資產(chǎn)），則通常不能表明該金融資產(chǎn)是為了交易目的而持有的（如為了近期內(nèi)出售，或者屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期采用短期獲利方式對該組合進行管理），因而不應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)中的交易性金融資產(chǎn)。

如果理財產(chǎn)品持有的權益工具投資在活躍市場中沒有報價，且采用估值技術后公允價值也不能可靠計量，則不得將其指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

如果商業(yè)銀行因為估值流程不完善或不具備估值能力，且未能或難以有效利用第三方估值等原因，無法或難以可靠地評估理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債的公允價值，則通常不能表明其能以公允價值為基礎對理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債進行管理和評價，因而不得依據(jù)《金融工具確認計量準則》，將該金融資產(chǎn)或金融負債指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融工具。

理財產(chǎn)品發(fā)行的金融工具，應當按照《金融工具列報準則》的相關規(guī)定進行分類。

在對理財產(chǎn)品進行會計處理時，應當按照企業(yè)會計準則的相關規(guī)定規(guī)范使用會計科目，不得使用諸如“代理理財投資”等可能引起歧義的科目名稱。

2.計量

對于理財產(chǎn)品持有的金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照《金融工具確認計量準則》、《公允價值計量準則》和其他相關準則進行計量。其中：

（1） 公允價值計量

對于以公允價值計量的金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照《公允價值計量準則》的相關規(guī)定確定其公允價值。通常情況下，金融工具初始確認的成本不符合后續(xù)公允價值計量要求，除非有充分的證據(jù)或理由表明該成本在計量日仍是對公允價值的恰當估計。

（2） 減值

理財產(chǎn)品持有的除以公允價值計量且其變動計入當期損益之外的金融資產(chǎn)，應當按照《金融工具確認計量準則》中有關金融資產(chǎn)減值的規(guī)定，評估是否存在減值的客觀證據(jù)，以及確定減值損失的金額并進行會計核算。

（二） 列報

商業(yè)銀行是編報理財產(chǎn)品財務報表的法定責任人。如果相關法律法規(guī)或監(jiān)管部門要求報送或公開理財產(chǎn)品財務報表，商業(yè)銀行應當確保其報送或公開的理財產(chǎn)品財務報表符合企業(yè)會計準則的要求。

三、商業(yè)銀行應當在2016年年度及以后期間的財務報告中適用本解釋要求。本解釋生效前商業(yè)銀行對理財產(chǎn)品的會計處理與本解釋不一致的，應當進行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不可行的除外。